2 Afs 47/2004 - 83

Náležitosti rozhodnutí v daňovém řízení

§  ×
AA  
Sdílení poznámky:
Obsah Typ obsahu
Předpisy ČR (8)
Judikatura (4)
Ej 457/2004
Daňové řízení: náležitosti rozhodnutí. Řízení před soudem: princip předvídatelnosti rozhodnutí a princip právní jistoty
k § 32 odst. 2 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
k čl. 2 a hlavě páté Listiny základních práv a svobod
I. Ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nepředepisuje, na kterém místě rozhodnutí musí být uvedeno datum; pokud proto v rozhodnutí není výslovně specifikováno, že obsažené datum je datem jeho podpisu, nelze v této skutečnosti spatřovat nezákonnost, a tím méně nicotnost tohoto rozhodnutí.
II. Pokud stejný senát krajského soudu posuzuje procesně zcela srovnatelné případy procesně odlišně, a to bez jakéhokoliv odůvodnění, dopouští se tím jurisdikční libovůle odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů a s ním související princip právní jistoty, mající v konečném důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Změna přístupu při hodnocení procesních pravidel bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez využití mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a současně bez racionálně podloženého a přesvědčivého odůvodnění je proto ústavně nežádoucí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, čj. 2 Afs 47/2004-83)
Věc:
Společnost s ručením omezeným D. proti Finančnímu ředitelství v Brně o nicotnost rozhodnutí, o kasační stížnosti žalovaného.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 11. 2. 2004 vyslovil nicotnost platebního výměru Finančního úřadu v Třebíči ze dne 1. 8. 2001 a nicotnost rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 30. 1. 2002. V odůvodnění uvedl, že "není-li v rozhodnutí specifikováno, že datum, které rozhodnutí obsahuje, je datem podpisu rozhodnutí, nelze dospět k jednoznačnému závěru, že se o takové datum jedná". Protože základní náležitostí rozhodnutí podle § 32 odst. 2 písm. b) d. ř. je datum podpisu rozhodnutí, musí být tato skutečnost z rozhodnutí jednoznačně seznatelná, což znamená, že datum uvedené v rozhodnutí musí být specifikováno jako datum podpisu rozhodnutí.
Finanční ředitelství v Brně (v textu též "stěžovatel") proti tomuto rozsudku podalo kasační stížnost, přičemž uplatnilo důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, dle kterého citovaný platební výměr neobsahuje datum rozhodnutí. Podle daňového řádu musí být v rozhodnutí uvedeno jediné datum, a to datum podpisu rozhodnutí, a není tedy možno za neplatné považovat rozhodnutí, které nemá datum uvedeno rovněž vedle podpisu pracovníka. Protože zákon neukládá, ve které části rozhodnutí musí být datum uvedeno, platí, že pokud je datum uvedeno na první straně v pravém horním rohu, jedná se o datum podpisu i o datum vydání rozhodnutí.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především namítl, že zákonodárce považuje datum podpisu rozhodnutí za elementární náležitost rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. b) d. ř.] a jeho absenci nelze bagatelizovat. Zatímco totiž vydávání rozhodnutí podle jiných procesních předpisů je objektivně zjistitelné např. účastí účastníků řízení při vyhlašování soudního rozhodnutí, při podpisu rozhodnutí podle daňového řádu není účastník řízení přítomen a nepořizuje se o něm ani žádný zvláštní záznam. Ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) d. ř. sice připouští více výkladů, podle přesvědčení žalobce je však nutno preferovat ten výklad, který je ve prospěch soukromé osoby - tedy žalobce.
Ze správního a soudního spisu v projednávané věci především vyplynulo, že Finanční úřad v Třebíči platebním výměrem ze dne 1. 8. 2001 předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za prosinec 1998 ve výši 269 478 Kč. Toto rozhodnutí je vytištěno oboustranně na jednom listu, přičemž v pravém horním rohu první strany je uvedeno "V Třebíči 1. 8. 2001" a na druhé straně je pod poučením a upozorněním umístěn otisk úředního razítka a vedle něj předepsané jméno "Ing. Eva K., ředitelka" a pod ním razítko s textem "V zastoupení Ing. Rudolf Ř., ved. odd. kontrolního" a podpis jmenovaného.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc tomuto soudu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Při hodnocení, zda se Krajský soud v Brně v daném případě nedopustil nezákonnosti, Nejvyšší správní soud vycházel z ustanovení § 32 odst. 7 d. ř., podle něhož "chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal".
Při interpretaci tohoto zákonného ustanovení je nutno vycházet z právního názoru Ústavního soudu, obsaženého v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb. (poznámka soudu: tímto nálezem Ústavní soud zamítl návrh na zrušení cit. ustanovení), v němž Ústavní soud především uvedl, že smyslem § 32 odst. 7 d. ř. je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá
konstitutivní
, nýbrž toliko
deklaratorní
účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, ale pouze se prohlašuje jeho neplatnost a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Přitom důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně vymezených v § 32 odst. 2 d. ř. Rozhodnutí vydané v daňovém řízení, v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt, a ověřování neplatnosti takového rozhodnutí proto není odstraňováním jeho věcných nedostatků, neboť na paakty se hledí jako na neexistující od samého počátku, a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvyšší správní soud dále vycházel z vlastní konstantní judikatury a také z doktrinálního stanoviska správního práva. V rozsudku sp. zn. 2 Afs 12/2003 (č. 212/2004 Sb. NSS, obdobně rovněž např. rozsudek sp. zn. 3 Afs 20/2004), na který ostatně stěžovatel odkazuje, judikoval, že za paakt ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 d. ř. je možno považovat takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali.
V daném případě z rekapitulační části rozsudku vyplývá, že předmětný platební výměr Finančního úřadu v Třebíči obsahuje datum, a to na první straně rozhodnutí v jejím pravém horním rohu. Podle ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) d. ř. mezi základní náležitosti rozhodnutí patří "datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí". Zákon tedy výslovně nepředepisuje, na kterém místě rozhodnutí musí být datum uvedeno. Z povahy věci je přitom zřejmé, že by rozhodnutí mělo obsahovat pouze datum jediné - datum podpisu, které je zároveň dnem vydání rozhodnutí. Pokud předmětný platební výměr datum obsahoval, přičemž navíc podle všech relevantních okolností (zejména datum doručení rozhodnutí účastníkovi řízení) se zjevně jednalo o den vydání rozhodnutí, je právní závěr krajského soudu, požadující výslovnou specifikaci uvedeného data jako data podpisu rozhodnutí, zřetelně neudržitelný a jdoucí podstatnou měrou nad rámec zákonné úpravy a také proti jejímu smyslu. Nelze totiž opomíjet skutečnost, že jedním z určujících principů správního práva je
presumpce
správnosti správních aktů. Za situace, kdy správní rozhodnutí obsahuje datum, je proto namístě bez dalšího vycházet z toho, že toto datum představuje datum vydání rozhodnutí, přičemž důvod ke zpochybnění této
presumpce
by musel být podepřen velmi zásadními indiciemi, jejichž opodstatněnost by se teprve následně prokazovala. Nelze však postupovat opačným způsobem, tzn. z pouhého neuvedení data v závěru vydaného rozhodnutí spekulativně dovozovat, že není zřejmé, že se jedná o datum jeho vydání, a na základě této v podstatě intuitivní a ničím materiálně nepodložené úvahy deklarovat nicotnost vydaného správního aktu a následně i nicotnost rozhodnutí odvolacího. V tomto konkrétním případě navíc právní názor krajského soudu ve svých důsledcích znamená, že by rozhodnutí mělo obsahovat data dvě, z nichž podle jejich umístění by se teprve dovozovalo, které datum je dnem vydání rozhodnutí, tzn. které datum je právně
relevantní
.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že právní otázku platnosti (resp. nicotnosti) předmětných správních rozhodnutí posoudil krajský soud v tomto případě nesprávně, a dopustil se tak nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť předmětný platební výměr žádnou zákonem stanovenou základní náležitost nepostrádal a práva žalobce v tomto směru nemohla být nijak zasažena.
Pro úplnost je vhodné dodat, že žalobce se mýlí, když tvrdí, že aplikované zákonné ustanovení umožňuje více výkladů, z nichž je třeba volit ten, který je příznivější pro soukromoprávní subjekt (zásada
in dubio mitius
). V projednávané věci totiž konfliktní linie nevede mezi "vlídným" a "nevlídným" výkladem veřejnoprávního předpisu, nýbrž mezi výkladem založeným na jeho gramatické dikci a v souladu s jeho účelem na straně jedné a mezi výkladem přepjatě formalistickým na straně druhé. V této kolizi Nejvyšší správní soud samozřejmě volí přístup označený jako první.
Kromě shora uvedené argumentace shledal Nejvyšší správní soud pochybení Krajského soudu v Brně rovněž na základě následující úvahy. Z logického argumentu
a minori ad maius
je zřetelné, že úpravou obsaženou v citovaném ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a umožňující Nejvyššímu správnímu soudu zrušit rozhodnutí krajského soudu pro nezákonnost je dána pravomoc takovéto rozhodnutí tím spíše zrušit i pro jeho protiústavnost. Jinak řečeno, "nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení" nemůže být vykládáno restriktivně pouze jako poměřování napadeného soudního rozhodnutí kritérii zákonnosti, nýbrž také ústavnosti. Každý jiný výklad by podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu popíral takové základní náležitosti demokratického právního státu, jakými jsou hierarchické uspořádání a vnitřní souladnost právního řádu nebo vázanost soudu zákony včetně ústavních. Nejvyšší správní soud se tak při své rozhodovací činnosti nemůže "oprostit" od ústavněprávních aspektů napadených rozhodnutí.
V projednávané věci je proto nutno vidět napadený rozsudek krajského soudu i v rámci tohoto širšího kontextu. Stěžovatel totiž v příloze ke kasační stížnosti doložil řadu rozsudků Krajského soudu v Brně (např. rozsudky ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 30 Ca 23/2001, 30 Ca 24/2001 a 30 Ca 25/2001, rozsudky ze dne 14. 8. 2002, sp. zn. 30 Ca 178/2000 a 30 Ca 257/2000), kterými stejný senát zamítl podané žaloby, ačkoliv příslušné platební výměry, které byly v těchto případech vydány, obsahovaly obdobně jako v nyní projednávané věci rovněž jediné datum rozhodnutí, a to v pravém horním rohu, a nikoliv vedle podpisu oprávněné osoby v závěru rozhodnutí. Přesto krajský soud nedeklaroval jejich nicotnost jako v tomto případě. (Z důvodu argumentační korektnosti je ovšem nutno dodat, že některá z citovaných rozhodnutí byla vydána ještě v režimu zákonné úpravy obsažené v občanském soudním řádu, tzn. ještě před nabytím účinnosti soudního řádu správního, který se teprve o nicotnosti výslovně zmiňuje; na podstatě věci to však nic nemění, neboť dřívější aplikační praxe vyslovení nicotnosti řešila rušením správních rozhodnutí pro nezákonnost.) Je tedy zřejmé, že o procesně zcela srovnatelných případech rozhodoval stejný senát krajského soudu odlišně, a to bez jakéhokoliv výslovného racionálního odůvodnění. Krajský soud se tak tímto postupem dopustil jurisdikční libovůle, odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů, včetně (lépe: zejména) orgánů moci soudní, s ním souvisejícímu principu právní jistoty a v konečném důsledku i s dopady na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Princip předvídatelnosti rozhodování v podstatě znamená, že účastníci právních vztahů mohou legitimně očekávat, že státní orgány budou ve skutkově a právně srovnatelných případech rozhodovat - v celkovém vyznění - stejně. Pouze takový postup respektuje právní jistotu a nelze opomíjet, že toliko jeho důsledné dodržování se významně pozitivně projevuje i v rámci celkového nazírání společnosti na význam a roli práva. Naopak postoj státního orgánu, který se vyznačuje zásadní odlišností přístupu k projednávaným věcem, svojí podstatou identickým, tomuto základnímu principu právního státu hrubě odporuje (podobně viz nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 470/97, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 16, str. 203 a násl.).
V daném případě je navíc zmíněný protiústavní aspekt přístupu krajského soudu zvýrazněn ještě tím, že soud postupoval odlišným způsobem při hodnocení procesní správnosti správních rozhodnutí. Je totiž zřejmé, že procesní konsensus představuje základní vstupní předpoklad pro jakékoliv následné
meritorní
posouzení věci. Jakkoliv tedy je prakticky představitelné a v některých případech i žádoucí, že při posuzování hmotného práva může v průběhu času docházet k interpretačním posunům (k obecným předpokladům odklonu od dřívější soudní judikatury viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 11/02, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 30, str. 309 a násl.) - přičemž však i u této výkladové dynamiky je nutno trvat na její konzistentnosti - je změna přístupu při hodnocení procesních pravidel bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez využití mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a současně bez racionálně podloženého a přesvědčivého odůvodnění obtížně představitelná a ústavně zásadně nežádoucí.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že jakkoliv stěžovatel není nositelem ústavně zaručených subjektivně veřejných práv, není možno v projednávané věci odhlédnout od skutečnosti, že krajský soud v tomto konkrétním případě postupoval protiústavním způsobem, odporujícím základním zásadám právního státu dovoditelným zejména z čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3 a 4, čl. 4, čl. 90, čl. 95 odst. 1 Ústavy a z čl. 2 a z hlavy páté Listiny základních práv a svobod. Formalistickým posuzováním právní otázky data jakožto základní náležitosti předmětného platebního výměru, a to zcela odlišně než ve svých některých dřívějších rozhodnutích, se proto krajský soud dostal do rozporu s citovanými ústavními články.
(ček)